事業再生の税務と保証債務の整理

事業再生の税務の全体像

リスケでは債務免除益は生じませんが、債権放棄やDES（債務の株式化）で借入金が減ると、会社に利益が生じます。欠損金で吸収しきれなければ、法人税がかかります。扱いは当事者・手続・金融支援の型で変わるため、計画の骨子を決める前に税務を試算しておくことが大切です。

1-1 当事者と金融支援の型で決まる論点

このページは、中小企業活性化協議会（以下「協議会」）による再生で生じる税務を扱います。中小企業の事業再生等に関するガイドライン（中小版GL）による再生も対象です。論点は「誰の税金か」と「どの金融支援か」の組み合わせで決まります。

金融支援の手法は、別冊2 再生支援実施要領Q＆A（以下「別冊2 Q＆A」）Q13により2つに大別されます。1つは、リスケ（返済条件の変更）やDDS（資本性借入金への転換）による条件変更です。もう1つは、直接放棄・第二会社方式・DESによる債務の一部減免です。税務の論点が多いのは後者です。

表の「法基通」は法人税基本通達、「経営者保証GL」は経営者保証に関するガイドラインを指します。

DDSの扱いは一般的な考え方として示しています。個々の案件では、計画の内容と手続によって扱いが変わります。

1-2 手続で変わる会社の税務

債権放棄等を受ける会社の税務は、どの手続で計画を作るかで変わります。国税庁の文書回答と質疑応答事例による整理の要点は、次の4つです。

• 協議会の通常スキームと中小版GL（再生型）：債権者は合理的な再建計画に基づく債権放棄等として損金に算入します。会社は法人税法59条3項により、青色欠損金の次に期限切れ欠損金を使います。資産の評価損益は対象外です。
• 別冊3「中小企業再生支援スキーム」：評価損益の計上と、期限切れ欠損金の優先控除（59条2項）を使えます。2以上の金融機関等（信用保証協会を含む）が債務免除等をする場合などが対象で、企業再生税制と呼ばれます。
• 債務免除等をする金融機関が1行だけの場合：政府関係金融機関などの例外を除き、別冊3に従っていても企業再生税制は使えません。合理的な再生計画なら期限切れ欠損金を損金に算入できますが、青色欠損金より先には控除できません。
• 第二会社方式の旧会社：解散して残余財産がないと見込まれるときは、清算中に期限切れ欠損金を損金に算入できます（59条4項）。債務超過の状態なら、これに当たります（法基通12-3-8）。

評価損益を使う計画は、別冊3の手順に従う必要があります（別冊2 Q＆A Q7）。別冊3は一時停止の通知など手続の入口から異なるため、債権放棄等が視野に入った段階で税務を試算し、手続を選びます。

法人事業税の所得割は法人税の所得計算の例により、住民税の法人税割は法人税額を課税標準とします（地方税法72条の23ほか）。債務免除益と欠損金の扱いは、原則として地方税にも反映されるため、税額は地方税まで含めて見込みます。

1-3 税務の検討の進め方

1. 相談の段階：欠損金と滞納をつかむ

   直近の申告書の別表五(一)と別表七(一)で、利益積立金額と青色欠損金の残高を確かめます。利益積立金額のマイナス額は、通常スキームで課税されずに受けられる免除額の目安になります（第2章）。滞納している税金や社会保険料も一覧にします。公租公課は対象債権者の債権に優先して扱われ、その納付計画を前提に債務弁済計画を作ります（別冊2 Q＆A Q30-2）。

2. DDの段階：免除益の課税を試算し、手続を選ぶ

   債権放棄等の見込額で、課税所得が残るかを試算します。欠損金が足りなければ、評価損を計上できる別冊3や、第二会社方式と比べます。DESで資本金が1億円を超える案なら、欠損金の控除限度への影響も確かめます（第5章）。財務DDでの調べ方は財務DDの税務の章にまとめています。

3. 計画案の段階：税額と特例の前提を計画に書き込む

   免除を受ける年度と翌期以降の税額を、損益計画と資金繰り計画に入れます。役員報酬を期中に減額するなら、計画に減額を盛り込みます。国税庁の役員給与に関するQ＆Aは、この場合を業績悪化改定事由の例に挙げています。保証人の私財提供の方法も、税務の面から詰めます。第二会社方式では、不動産取得税・登録免許税・消費税と第二次納税義務も検討します（第6章）。

4. 成立後：申告で特例の手続をとる

   会社は、免除を受けた事業年度の申告で欠損金の明細書を作ります。保証人と個人事業者の特例は、確定申告書への記載と書類の添付が適用の要件です。主な手続は次の表のとおりです。

1-4 このページの構成

第2章から第4章で会社の欠損金と手続の関係を、第5章から第7章で金融支援の手法別の論点を扱います。第8章以降は、経営者・保証人と滞納への対応です。

根拠：別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q7〜Q9-2・Q13・Q30-2／国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／国税庁 文書回答（中小版GL再生型・2022年4月1日）／国税庁 質疑応答事例「企業再生税制の対象となる私的整理とそれ以外の私的整理における税務上の取扱いの違い」／国税庁 文書回答（協議会・個人事業者の債務免除・2025年1月8日）／法人税基本通達 第12章第3節（12-3-8）／法人税基本通達 9-4-2／法人税法 25条・33条・57条・59条（e-Gov）／所得税法 44条の2・64条（e-Gov）／租税特別措置法 40条の3の2（e-Gov）

債務免除益と欠損金（法人税法59条）

借入金を免除してもらうと、免除された額は会社の利益として法人税の計算に入ります。過去の赤字（欠損金）で吸収できれば税金はかかりませんが、使える範囲と順序は手続によって変わります。免除額を決める前に、申告書の数字で吸収できる額を確かめることが出発点です。

2-1 益金になるものと59条の枠

債権放棄を受けると、免除額は債務免除益として益金に算入されます。手元のお金は増えませんが、返さなくてよくなった分だけ純資産が増えるためです。これを打ち消すのが、過去の赤字の累計である欠損金です。

法人税法59条は、会社更生・再生・清算などの場面に限った特例です。繰越期間を過ぎた欠損金（期限切れ欠損金）も、損金に算入できます。

2項と3項では、損金に算入できる額に上限があります。次の金額の合計が上限の1つで、このページでは「59条の枠」と呼びます。

DDSは債務を消滅させない条件変更なので、一般に債務消滅益は生じないと考えられます。リスケも債務の額は変わりません。

2-2 59条の各項と申告様式

59条は、場面ごとに項を分けています。1項は会社更生の場合で、私的整理と清算で使うのは2項・3項・4項です。

• 別表七(三)は59条1項・2項、別表七(四)は3項・4項を適用する場合の明細書です。別表七(四)の「適用年度終了の時における資本金等の額」の欄は、4項の適用を受ける場合だけ記載します。
• 59条の適用には、申告書への添付が要件です。損金算入額の計算の明細を記載した書類と、事実が生じたことを証する書類などです（法59条）。何を添付するかは、条文と記載要領で確かめます。
• 資本金等の額がマイナスの場合に欠損金に加える定めは、4項（施行令117条の5）にだけあります。2項・3項にはありません。
• 4項は、2項・3項などの適用を受ける事業年度には適用されません。第二会社方式の旧会社での使い分けは第6章で扱います。
• 準則型の私的整理で資産評定をしても、計上すべき評価損益がなければ3項の扱いです（国税庁の質疑応答事例）。

2-3 期限切れ欠損金の額の求め方

期限切れ欠損金の額は、申告書に直接は表れません。法基通12-3-2により、利益積立金額から求めます。

1. 直近の申告書を集める

   別表五(一)で利益積立金額と資本金等の額を、別表七(一)で青色欠損金（控除未済欠損金額）の残高と発生年度を確かめます。

2. 免除を受ける期の期首まで進める

   使うのは、免除を受ける事業年度の期首の利益積立金額です。直前期の所得や申告調整の見込みを加え、期首の額を推計します。

3. 繰越欠損金の合計を決める

   期首利益積立金額のマイナス額と、控除未済欠損金額を比べます。前者が小さい場合は、控除未済欠損金額を合計とします。

4. 期限切れ部分を出す

   合計から青色欠損金を差し引いた額が、期限切れ欠損金の目安です。3項では、その年に控除した青色欠損金の額を合計から差し引いた残りが対象になります（施行令117条の4）。

2-4 控除の順序：3項と2項の違い

協議会の通常スキームと中小版GLの計画で免除を受けた会社には、3項が適用されます（国税庁の文書回答）。3項では、まず青色欠損金を控除し、残る所得に期限切れ欠損金を充てます。

59条の枠があるため、期限切れ欠損金で相殺できるのは、免除益と私財提供の範囲までです。免除を受けた年度に本業の利益があると、そのうち青色欠損金で吸収できない部分には課税されます。業績が回復しつつある会社では、免除を受ける年度の見込み利益も試算に入れます。

企業再生税制で評価損益を計上する場合は2項です。2項では、期限切れ欠損金を青色欠損金より先に使います。

2項では、損金算入額が期限切れ部分を超えたときに、超えた部分だけ青色欠損金を使ったものとされます（法57条5項）。このため、青色欠損金が翌期以降に残りやすくなります。国税庁は、この仕組みを青色欠損金等以外の欠損金を優先する措置と説明しています。

中小法人（資本金1億円以下の法人など。大法人の完全子法人等を除く）は、青色欠損金を所得の100％まで控除できます（法57条11項1号）。それ以外の法人は、原則として所得の50％が限度です。

中小法人で免除益が青色欠損金の範囲に収まれば、2項でも3項でも課税所得は出にくくなります。違いが出るのは、評価損を計上できるかと、青色欠損金が翌期以降に残るかです。評価損を計上した場合の比較は第4章で示します。

2-5 数値例：通常スキームで免除を受ける場合

ケース1は、青色欠損金9,000万円と期限切れ欠損金1億2,000万円で、所得2億1,000万円を吸収します。期限切れ欠損金は5,000万円が使われずに残りますが、59条の適用がある年度でなければ損金に算入できません。

ケース2は、所得3億1,000万円に対して、繰越欠損金の合計が2億6,000万円しかありません。差の5,000万円に課税されます。

この会社が通常スキームで課税されずに受けられる免除額の目安は、2億5,000万円です。2億6,000万円から、私財提供の1,000万円を引いた額です。会計上の繰越損益金△2億8,000万円で見積もると、吸収できる額を2,000万円多く見てしまいます。

どちらのケースでも、青色欠損金9,000万円は免除を受けた年度に使い切ります。翌期以降の利益は欠損金で相殺できないため、計画では免除を受けた翌期から法人税等の納付を見込みます。

2-6 試算ツールと申告の確認

次のツールで、債務免除益と欠損金の関係を試算できます。結果は目安です。申告の計算は別表で確かめてください。

試算した税額は、免除を受ける年度の損益計画と、納付の時期に合わせた資金繰り計画に入れます（損益計画の作り方）。

免除を受けた年度の申告の確認

• 適用する項（2項・3項・4項）を決め、別表七(三)と七(四)のどちらを使うかを確かめた
• 期首利益積立金額と控除未済欠損金額を、別表五(一)・七(一)と突き合わせた
• 59条の枠に入る金額（免除益・債務消滅益・私財提供）の内訳を、書面とともに整理した
• 中小法人の判定（資本金1億円以下か、大法人の完全子法人等でないか）を確かめた
• 損金算入額の明細と、事実が生じたことを証する書類などの添付を準備した
• 2項の場合は、評価損益の明細と添付書類も準備した
• 青色欠損金の控除額と、翌期に繰り越す額を確かめた
• 法人事業税と住民税の申告にも反映した

根拠：法人税法 57条・59条（e-Gov）／法人税法施行令 117条〜117条の5（e-Gov）／法人税基本通達 第12章第3節（12-3-2・12-3-4）／国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／国税庁 文書回答（中小版GL再生型・2022年4月1日）／国税庁 質疑応答事例「民事再生法の法的整理に準じた私的整理とは」／国税庁 質疑応答事例「一定の私的整理に基づき資産評定が行われている場合の期限切れ欠損金の損金算入について」／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q9／地方税法 72条の23（e-Gov）

協議会スキーム・中小版GLの文書回答

協議会や中小版GLの計画で債権放棄等をしたときの税務は、国税庁の文書回答で示されています。債権者は損失を損金にでき、会社は期限切れ欠損金を使えます。ただし資産の評価損益は対象外で、文書回答の条番号には当時の番号が残っている点に注意が必要です。

3-1 文書回答の位置づけと一覧

文書回答は、事前照会に対して国税庁が見解を示したものです。協議会の文書回答で、国税庁は「ご照会に係る事実関係を前提とする限り、貴見のとおりで差し支えありません」と答えています。結論は照会で示した事実関係が前提で、それと異なる案件にそのまま当てはまるとは限りません。

再生計画の税務について、実務で参照する主な文書回答は次のとおりです。

法基通は法人税基本通達です。協議会の2つの文書回答は、中小企業庁の金融課長の照会によるものです。中小版GLの文書回答は、中小企業の事業再生等に関する研究会の照会によるものです。

中小版GLについては、ほかに次の文書回答もあります。

• 廃業型の弁済計画による債権放棄（2022年4月1日回答）
• 再生型の計画で個人事業者が債務免除を受けた場合（2025年1月8日回答）

別冊2 Q＆A（2026年3月31日改定）のQ8・Q9・Q9-2は、協議会の文書回答の内容を要約しています。

3-2 協議会の文書回答（2022年6月17日）の中身

照会の対象は、実施基本要領に基づいて策定された再生計画による「債権放棄等」です。債権放棄だけでなく、債務の株式化（DES）も含みます。照会の前提として、次の2点を説明しています。

• 対象債権者は、取引金融機関等の債権者で、計画が成立したときに金融支援の要請を受ける予定の者であること
• モニタリング期間は、原則として計画の成立から概ね3事業年度を目途に定めること

債権者：合理的な再建計画に基づく債権放棄等

照会は、法基通9-4-2の注書きにある観点に沿って検討しています。支援額の合理性、支援者による再建管理の有無、支援者の範囲の相当性、支援割合の合理性です。注書きは、利害の対立する複数の支援者の合意により策定された再建計画を、原則として合理的なものと扱うとしています。

結論は、原則として合理的な再建計画に基づく債権放棄等に当たり、寄附金にならず損金に算入できる、というものです。

債務者：59条3項の適用

計画による債務免除等は、法基通12-3-1(3)の資産の整理に当たるとしています。その結果、再生手続開始の決定に準ずる事実に当たり、法人税法59条3項が適用されるという結論です。

一方、評価損益（法人税法25条3項・33条4項）は照会の対象外です。要領には、資産と負債の価額の評定に関する事項等が定められていないためです。施行令24条の2第1項1号の「準則」に当たらないので、評価損益の計上と期限切れ欠損金の優先控除は使えません。

保証人：求償権の放棄と所得税法64条2項

保証人の扱いも示しています。対象は、代表者等の保証人が資産を譲渡して保証債務を履行し、取得した求償権を書面で放棄した場合です。放棄後も会社が債務超過のままなら、原則として「求償権の全部又は一部を行使することができないこととなったとき」に当たります。行使できなくなった金額は、譲渡所得の計算上なかったものとみなされます。

保証債務の免除を受けた保証人の扱いは、照会の対象外です。この場合について、別冊2 Q＆A Q9-2は一つの考え方を示しています。2014年1月16日制定の「『経営者保証に関するガイドライン』に基づく保証債務の整理に係る課税関係の整理」と同様、というものです。詳しくは第11章で扱います。

3-3 中小版GL（再生型）の文書回答（2022年4月1日）

中小版GLの再生型私的整理手続による事業再生計画にも、同じ構成の結論が示されています。

• 対象の中小企業者は、中小企業基本法2条1項の中小企業者です。常時使用する従業員が300人以下の医療法人を含みます。
• 対象債権者は、金融債権を持つ取引金融機関等で、計画が成立したときに権利を変更される予定の債権者です。
• 債権者は法基通9-4-2で損金に算入し、債務者には59条3項が適用されます。手続に資産評定の定めがないため、評価損益は対象外です。
• 保証人は、代表者等が求償権を書面で放棄し、放棄後も債務超過のままなら、原則として64条2項の行使不能に当たります。代表者等とは、代表権を持つ会長・社長その他経営責任を問われる者です。

中小版GLの再生型と協議会スキームは、異なる手続です。ただ、計画案の内容、成立要件、手続の流れは同様とされています（別冊2 Q＆A Q6-2）。税務の結論も同じ構成です。評価損益を使いたい場合は、どちらでもなく別冊3の手続を検討します（第4章）。

3-4 条番号のずれに注意

文書回答は、回答した時点の条番号で書かれています。その後の改正で号や項の番号が動いているため、そのまま引用すると現行法と合いません。計画書や申告の説明資料では現行の番号で書き、文書回答の番号は当時のものと注記するのが安全です。

代表例が、施行令117条の3の号です。2022年の2つの文書回答は、再生手続開始の決定に準ずる事実を「第3号」として引いています。現行の同条では、この内容は第4号にあり、第3号は施行令24条の2第1項の事実です。現行の法基通12-3-1と国税庁の質疑応答事例も、第4号を引用しています。

旧中小企業再生支援協議会と全国本部の準則型の計画に関する古い文書回答も、当時の番号で書かれています。2005年から2015年までの回答は、期限切れ欠損金の優先控除を当時の59条2項「3号」で説明しています。現行の59条は、評価損益を計上する場合を2項、計上しない場合を3項、解散の場合を4項に分けています。

3-5 文書回答に沿っているかの確認

文書回答の結論は「原則として」の形で示されています。個々の計画が照会の前提に沿っているかを、申告の前に確かめておきます。実務次の点を書類とともに整理しておくと、後から説明しやすくなります。

• 計画が実施基本要領（別冊2）または中小版GLの手続で策定されたことを、計画書と調査報告書で示せる
• 全ての対象債権者の同意を、同意書などの文書で確認した
• 債権放棄等の額と効力が生じる日を、計画と債権者の書面で確かめた
• 免除を受ける事業年度を確定し、別表七(四)で59条3項の計算をした
• 資産の評価損益を計上していない（通常スキーム・中小版GLでは対象外）
• DESを含む場合、債権の時価の算定根拠を残した
• 保証人が資産を譲渡して履行した場合、求償権の放棄の書面と、放棄後も会社が債務超過であることの資料をそろえた
• 保証人の確定申告で、所得税法64条2項の適用を受ける旨の記載と書類の添付を準備した
• 保証債務の免除を受ける保証人について、別冊2 Q＆A Q9-2が示す整理を確かめた
• 文書回答の条番号を引用するとき、現行の番号（施行令117条の3第4号）を併記した

文書回答が対象外としている論点、または触れていない論点は、別の章で扱います。

• 資産の評価損益の計上と期限切れ欠損金の優先控除（第4章）
• 第二会社方式での会社分割・事業譲渡の課税（第6章）
• 取引先など商取引債権者の消費税の貸倒れ（第7章）
• 保証債務の免除を受けた保証人の課税（第11章）

事実関係が照会の前提と異なり判断に迷う場合は、顧問税理士と検討したうえで、国税局に事前照会する方法もあります。なお、プレ再生計画は債権放棄等の要請を含まないため、この章の文書回答が扱う金融機関の債権放棄等は生じません。経営者貸付の放棄などで会社に債務免除益が生じる場合は、59条の適用の有無を個別に確かめます。

根拠：国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／国税庁 文書回答（中小版GL再生型・2022年4月1日）／国税庁 文書回答（協議会・個人事業者の債務免除・2025年1月8日）／国税庁 文書回答（中小企業再生支援スキーム・2015年3月30日）／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q6-2・Q8・Q9・Q9-2／法人税基本通達 第12章第3節（12-3-1）／法人税基本通達 9-4-2／国税庁 質疑応答事例「企業再生税制の対象となる私的整理とそれ以外の私的整理における税務上の取扱いの違い」／法人税法施行令 24条の2・117条の3（e-Gov）／所得税法 64条（e-Gov）

企業再生税制：評価損益と期限切れ欠損金の優先控除

企業再生税制は、資産の含み損を評価損として損金にでき、期限切れ欠損金を青色欠損金より先に使える特例です。協議会では別冊3「中小企業再生支援スキーム」の手順で計画を作り、2以上の金融機関等が債務免除等をする場合などに使えます。含み損が大きく、通常の手続では欠損金が足りない会社で特に効果があります。

4-1 企業再生税制の中身と使える手続

企業再生税制は、次の2つの特例を指します。いずれも2005年度の税制改正によるものです（別冊2 Q＆A Q7）。企業再生税制という呼び方は、国税庁の質疑応答事例の表題にも使われています。

• 資産の評価損益の計上：資産評定による評価益を益金に、評価損を損金に算入します（法人税法25条3項・33条4項）。
• 期限切れ欠損金の優先控除：評価損益の計上を受ける年度に、期限切れ欠損金を青色欠損金より先に控除します（法59条2項）。

対象は、再生計画認可の決定に準ずる事実のうち、計画が施行令24条の2第1項の要件を満たすものです。協議会の実施基本要領は、これらの適用を想定する再生計画を別冊3に従わせています（本体第二章第5、別冊2 Q＆A Q7）。

準則に該当する手続で資産評定をしても、計上すべき評価損益がなければ59条3項の扱いです（国税庁の質疑応答事例）。

4-2 施行令24条の2第1項の要件

要件は、1号から3号の全てと、4号又は5号のいずれかです。要件ごとに別冊3のどの手続で満たすかを対応させると、準備の漏れを防げます。

1号の確認をする者は、計画の当事者以外の者か、計画に従って債務免除等をする者のうち、財務省令で定める者に限られます。2015年の文書回答の照会では、委員は債務者・対象債権者と利害関係のない、債務処理の専門家とされています。

4号の「金融機関等」は、同号イからヘに列挙されています。信用保証協会も金融機関等に含まれます。

• 取引金融機関が1行でも、信用保証協会が債務免除等をする場合があります。代位弁済で取得した求償権の免除が計画で定められていれば、債務免除等をする金融機関等が2以上となり、4号の要件を満たし得ます。
• 債務免除等をするのが1行だけの場合（5号の機関を除く）は、別冊3に従っていても企業再生税制は使えません。合理的な再生計画なら、債権者の損失は寄附金に当たりません。会社は期限切れ欠損金を損金に算入できますが、青色欠損金より先には控除できません（国税庁の質疑応答事例）。
• 債権が投資事業有限責任組合契約等の組合財産である場合、その契約を結んでいる者は4号の金融機関等から除かれます。
• 政府関係金融機関、REVIC、協定銀行（整理回収機構）は、単独で債務免除等をする場合でも5号の要件に当たります。

4-3 評価損益の計算と対象外の資産

ここでいう実態貸借対照表は、資産評定に基づいて作る貸借対照表（施行令24条の2第1項2号）です。評価損は、事実が生じた時の直前の帳簿価額が、実態貸借対照表の計上額を超える部分です（施行令68条の2第4項2号）。評価益はその逆で、実態貸借対照表の計上額が直前の帳簿価額を超える部分です。評価損益は、事実が生じた日の属する事業年度に計上します（法25条3項・33条4項）。

資産評定を行った場合、評価損の損金算入とあわせて、評価益も益金に算入されます（法25条3項）。含み益のある土地や投資有価証券があると、評価損と相殺されて効果が小さくなります。また、条文が対象にするのは会社が有する資産です。実態BSで負債に加えた引当金や簿外債務は、評価損益になりません。

評価損益の計上には、確定申告書への明細の記載と、書類の添付が求められます（法25条・33条）。記載と添付の内容は、条文と申告書の記載要領で確かめます。

次の資産は、評価損益の対象から除かれます（評価益は施行令24条の2第4項、評価損は施行令68条の2第3項。対象は同じです）。

評価損益の基礎になるのは、財務DDで作る実態貸借対照表です。評価基準の項目ごとの考え方は、財務DDの実態BSの章で解説します。

4-4 59条2項の計算と数値例

2項の損金算入額は、次の3つのうち最も小さい額です。59条の枠（債務免除益＋私財提供＋評価益－評価損）、繰越欠損金の合計、青色欠損金を控除する前の所得です。評価損が評価益を上回ると、その差は1号・2号の金額と通算します（法基通12-3-4）。

損金算入額のうち期限切れ部分を超える額だけ、青色欠損金を使ったものとされます（法57条5項）。申告は別表七(三)で行います。計算の手順は第2章で示しました。

通常スキームでは、評価損を計上できません。青色欠損金80を先に控除し、残る所得320に期限切れ欠損金220（繰越欠損金の合計300－80）を充てます。100が課税所得として残ります。

別冊3では、評価損120と評価益20の純額100だけ、所得が300に下がります。2項の損金算入額は、枠300・繰越欠損金の合計300・所得300のうち最も小さい300で、課税所得は0です。差の100は、土地の含み損を損金にできたかどうかの差です。

この例では、別冊3でも青色欠損金は残りません。損金算入額300が期限切れ部分220を超え、超えた80だけ青色欠損金を使ったものとされるためです。青色欠損金が残る例は、協議会のページの別冊3の章で示しています。

4-5 企業再生税制を使うかの判断

別冊3は、一時停止の通知、再生計画検討委員会、評価基準による資産評定などの点で、通常スキームと異なります（別冊2 Q＆A Q7）。手続が増えるため、税務の効果と手続の負担を比べて決めます。

別冊3には、個人事業者の評価損失の特例（措置法28条の2の2）の確認手続も置かれています。保証人が事業用資産を会社に贈与する特例（措置法40条の3の2）は、第11章で扱います。準則に基づく債務処理計画であることなどが要件です。

根拠：中小企業活性化協議会実施基本要領（2024年4月1日改正）第二章第5／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q7／別冊3 中小企業再生支援スキーム（2022年12月26日改正）・別紙 評価基準／国税庁 文書回答（中小企業再生支援スキーム・2015年3月30日）／国税庁 質疑応答事例「民事再生法の法的整理に準じた私的整理とは」／国税庁 質疑応答事例「企業再生税制の対象となる私的整理とそれ以外の私的整理における税務上の取扱いの違い」／国税庁 質疑応答事例「一定の私的整理に基づき資産評定が行われている場合の期限切れ欠損金の損金算入について」／法人税法 25条・33条・57条・59条（e-Gov）／法人税法施行令 24条の2・68条の2・117条（e-Gov）／法人税基本通達 第12章第3節（12-3-4）

DES・DDSの税務：債務の株式化と劣後化

DES（借入金を株式に替える方法）では、借入金の額面と債権の時価との差額が、会社の益になります。この益を欠損金で吸収できるかと、増資で資本金が1億円を超えないかが、税務の要点です。DDS（借入金を返済順位の低い借入金に替える方法）は借入金が残る条件変更なので、一般に益は生じないと考えられます。

5-1 DESとDDSの位置づけ

一次資料別冊2 Q＆A Q13は、協議会の再生計画の金融支援を大きく2つに分けています。リスケジュールやDDSによる条件変更と、直接の債権放棄・実質的な債権放棄・DESによる債務の一部の減免です。

DESは後者の「債権放棄等」に当たり、別冊2 再生支援実施要領も債権放棄等にDESを含めています（2.(1)）。このため、DESを求める計画は、債権放棄と同じ次の要件を満たす必要があります。

• 法的整理では信用力が低下し、事業価値が著しく毀損するなど、再生に支障が生じるおそれがあること（2.(1)④）
• 個別支援チームに弁護士と公認会計士を含めること（2.(3)①）
• 計画に株主責任の明確化（2.(5)⑥）と、清算価値と比べた経済合理性（同⑧）を盛り込むこと
• 調査報告書は、原則としてチームの弁護士が作成すること（2.(6)①）

DDSは条件変更の側に入り、債務の額は減りません。ただし中小版GLのQ＆A Q58は、DDSが債務減免等に含まれるかは一義的に判断できず、個別に判断するとしています。2025年度に全国の協議会が再生計画の策定支援を完了したのは1,212件です。このうちDESは1件、DDSは2件、協議会版資本的借入金は7件でした。

5-2 DESの税務：会社側と債権者側

DESでは、債権者が会社への貸付金を現物出資し、会社は株式を発行します。税務では、会社の資本金等の額は、給付を受けた債権の価額（時価）だけ増えます（法人税法施行令8条1項1号）。借入金の額面と債権の時価との差額は、債務消滅益として益金になります。

この債務消滅益は、法人税法59条の「債務の免除以外の事由により消滅した場合」の利益に含まれます（法人税基本通達12-3-6(3)）。協議会の計画によるDESなら、債権放棄と同じく59条3項により期限切れ欠損金を損金にできます。青色欠損金を先に控除し、その後に期限切れ欠損金を控除する順序です。

債権者が取得する株式の取得価額は、取得の時の債権の価額（時価）です（法人税基本通達2-3-14。適格現物出資を除く）。帳簿価額との差額が債権者の損失になります。協議会の計画によるDESは文書回答の「債権放棄等」に含まれ、この損失は原則として損金に算入されます（別冊2 Q＆A Q8）。

D社は、債務消滅益70百万円から青色欠損金40百万円を控除し、残る30百万円に期限切れ欠損金を充てます。課税所得は0です。中小法人なので、青色欠損金は所得の全額まで控除できます。A銀行の損失70百万円は、原則として損金に算入されます。欠損金の控除の順序と試算の方法は第2章で解説しています。

債権の時価の見積り

実務債権の時価は、会社の債務消滅益と、債権者の株式の取得価額の両方を決めます。実務では、財務DDで示した実態貸借対照表や、計画上の返済見込みから回収可能額を見積もるのが一般的です。見積りの方法と根拠を計画書に残し、会社と債権者が同じ数字を使うと、説明の食い違いを防げます。

5-3 DESと資本金：中小法人の判定と地方税

資本金1億円以下の中小法人（大法人の完全子法人等を除く）は、青色欠損金を所得の100％まで控除できます（法人税法57条11項1号）。DESで資本金の額が1億円を超えると、この判定から外れる可能性があります。外れると、青色欠損金の控除は所得の50％までが原則です。DESの事業年度は期限切れ欠損金で吸収できても、翌期以降の利益と青色欠損金の相殺が制限されることがあります。

ただし同項2号は、更生手続や再生手続の開始、一定の私的整理などの事実が生じた法人を対象にしています。これらの法人は、一定の期間、所得の全額まで控除できます。協議会の計画による債務免除等がこれに当たるか、どの事業年度まで使えるかを、条文で確かめます。

法人住民税の均等割は、税率の区分に資本金等の額を使います。法人事業税の外形標準課税の判定にも影響し得るため、DESの前後で地方税の扱いもあわせて確認します。実務DESで増やす資本金の額は会社法の手続で決まるため、増資後の資本金の額を事前に試算しておきます。

DESは新たな株式の発行なので、既存株主の持分の割合は下がります。別冊2 Q＆A Q28は、株主責任の取り方として、減資や株式の無償譲渡、減増資による既存株主の割合的地位の減少・消滅を挙げています。DESと株主責任の組み合わせは、計画書の責任の章とあわせて設計します。

5-4 DDSの税務

DDSは、既存の借入金を、劣後の条件が付いた借入金に切り替えるものです。債務は消滅しないため、一般に債務消滅益は生じないと考えられます。借入金のままなので、資本金の額も変わりません。

金融庁は、償還条件・金利設定・劣後性の条件を満たす借入金を、債務者の評価で資本とみなして扱えるとしています（資本性借入金）。条件の詳細は協議会の手続の第14章にまとめています。資本性借入金に当たるかは金融機関の債務者評価の考え方で、それだけで税務の扱いが決まるわけではありません。

債権者側では、法人税基本通達9-4-2が、債権放棄だけでなく、通常より低い利率での貸付けも対象にしています。DDSで金利を下げる場合も、合理的な再建計画に基づくかという同通達の考え方で検討することになると考えられます。なお、2022年6月の国税庁の文書回答が対象にしたのは債権放棄とDESで、DDSは含まれていません。

5-5 計画に入れる前の確認事項

• DESかDDSかを決め、債権放棄等の要件（2.(1)④、チームの構成、計画の記載事項）に当たるかを確かめた
• DESの債権の時価の見積り方法と根拠を決め、会社と債権者で同じ数字を使うことにした
• 債務消滅益の額と、青色欠損金・期限切れ欠損金で吸収できるかを試算した
• DESが協議会の計画に基づくもので、59条3項の適用の前提があることを確かめた
• 増資後の資本金の額を試算し、1億円を超える場合の欠損金の控除の扱いを確かめた
• 均等割や外形標準課税など、地方税への影響を確かめた
• 既存株主の責任の取り方（減資など）と、DESとの順序を決めた
• 債権者が取得する株式の取得価額と損失額の算定を、債権者と共有した
• DDSの契約条件（償還期間、金利、劣後性、担保の有無）を確かめた
• DDSの利息と債権者側の処理を、契約条件に照らして確認した
• 計画書に、DES・DDSの税務上の前提と試算結果を書いた

DES・DDSを含む金融支援の組み立て方は、計画書の金融支援の設計の章で解説しています。債権者側の損金算入の根拠は第7章にまとめています。

根拠：別冊2 再生支援実施要領（2026年3月31日改定）2.(1)・2.(3)・2.(5)・2.(6)／別冊2 Q＆A（2026年3月31日改定）Q8・Q13・Q28／国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／法人税基本通達 12-3-6／法人税基本通達 9-4-2／法人税法 57条・59条（e-Gov）／法人税法施行令 8条・119条（e-Gov）／金融庁 資本性借入金の取扱いの明確化（FAQ・参考資料）／中小企業の事業再生等に関するガイドラインQ＆A Q58／中小企業活性化協議会の活動状況について（2025年度）

第二会社方式の税務と実務

第二会社方式は、残す事業を会社分割や事業譲渡で新会社に移し、元の会社を特別清算や破産で清算して借入金の放棄を受ける方法です。税務は、事業を移すとき、新会社が受け入れるとき、元の会社を清算するときの3つの場面で整理します。滞納税金、許認可、不動産にかかる税で適した形が変わるため、手法を決める前に試算します。

6-1 第二会社方式の仕組み

一次資料別冊2 Q＆A Q14は、「実質的な債権放棄」を、第二会社方式と呼ばれる手法と説明しています。事業を会社分割又は事業譲渡で別会社に移し、元の会社（以下「旧会社」）について特別清算又は破産を申し立てます。そして、その手続の中で対象債権者から債権放棄を得る手法です。

第二会社方式は債権放棄等に当たるため、チームの構成や計画の内容などで、条件変更だけの計画より厳格な定めが適用されます（Q＆A Q13）。清算価値と比べた経済合理性も求められます。株主責任は、旧会社の特別清算や破産の手続の中で果たされます（Q＆A Q28）。

1. 移す事業と債務の範囲を決める

   事業DDで、新会社に移す事業と、旧会社に残す資産・負債を分けます。実務新会社が引き受ける借入金は、新会社の収益力で返済できる範囲に収めるのが一般的です。

2. 手法と対価を決める

   会社分割か事業譲渡か、対価を株式にするか金銭にするか、新会社の株主を誰にするかを決めます。この選択で、法人税・消費税・不動産取得税の扱いが変わります。

3. 計画に書き、同意を得る

   旧会社に残る債務の弁済額と放棄額、清算価値との比較などを計画に書きます。全ての対象債権者が同意した時点で、計画が成立します。

4. 分割・譲渡を実行する

   許認可の承継や取得、取引先との契約、従業員の引継ぎ、不動産の移転を、日程に沿って進めます。

5. 旧会社を清算する

   旧会社を解散し、特別清算又は破産を申し立てます。手続の中で資産を換価して弁済し、残りの債権について放棄を得ます。

6. 両社の申告を行う

   旧会社は、清算中の事業年度で欠損金の規定を使えるかを確かめます。新会社は、受け入れた資産・負債の税務上の価額を基に申告します。

移す範囲の決め方は事業DDの選択と集中の章で、清算価値との比較は計画書の経済合理性の章で解説しています。数値の流れは設例（B社の第二会社方式）で確かめられます。

6-2 会社分割と事業譲渡の比較

どちらの手法でも、事業は新会社に移ります。違いが大きいのは、法人税の適格判定、消費税、不動産にかかる税です。

実務工場や店舗などの不動産を移す案件では、不動産取得税の差が手法の選択を左右することがあります。事業譲渡は、移す資産や契約を個別に特定しやすい反面、契約ごとの引継ぎに手間がかかります。税額の試算と、許認可・契約・従業員の引継ぎの日程を並べて選びます。

6-3 法人税：適格・非適格と調整勘定

非適格となる典型

会社分割が適格分割になるには、対価に分割承継法人などの株式以外の資産を交付しないことが前提です。そのうえで、完全支配関係や支配関係などに関する要件を満たす必要があります（法人税法2条12号の11）。第二会社方式では、次の場合に非適格となるのが典型です。

• 分割の対価として、金銭など株式以外の資産を交付する場合
• 新設分割の後に、新会社の株式をスポンサーなど第三者に譲渡する予定がある場合（完全支配関係・支配関係の継続が見込まれない）

非適格分割では、移転する資産を時価で譲渡したものとされ、旧会社に譲渡損益が生じます。事業譲渡でも、旧会社は資産ごとに譲渡損益を計算します。

旧会社の譲渡益と欠損金の年度

旧会社の期限切れ欠損金の損金算入（59条4項）は、解散後、清算中に終了する事業年度に適用される規定です。分割や譲渡を解散の前に行うと、その事業年度の譲渡益には同項を使えません。実務移す資産に含み益や営業権の価値がある場合は、譲渡益の額と、その年度の青色欠損金で吸収できるかを先に試算します。譲渡の時期と対価の算定根拠は、この試算とあわせて整理します。

新会社の資産調整勘定・差額負債調整勘定

非適格分割や事業の譲受けでは、新会社に調整勘定が生じることがあります。事業とその主要な資産・負債のおおむね全部が移る場合です（法人税法62条の8、施行令123条の10）。対価の額が、移転を受けた資産・負債の時価純資産価額を超える部分は資産調整勘定、下回る部分は差額負債調整勘定です。いずれも60か月で均等に減額し、資産調整勘定は損金、差額負債調整勘定は益金に算入します。

年額は、当初の計上額を60で割り、その事業年度の月数を掛けて求めます（30÷60×12＝6、10÷60×12＝2）。実務新会社の損益計画では、この損金・益金を税額の計算に入れます。旧会社の欠損金は旧会社の清算の中で使うものとして整理し、新会社の計画は旧会社の欠損金を使わない前提で税額を見込みます。

6-4 消費税：事業譲渡は資産ごとに区分する

事業譲渡は、資産ごとの譲渡として消費税の課税対象になります。建物・機械・棚卸資産・営業権などは課税、土地や有価証券などは非課税です。課税資産と非課税資産をまとめて譲渡し、対価が合理的に区分されていない場合は、時価の比で按分します（消費税法施行令45条3項）。

実務事業譲渡では、次の点を契約と資金繰りに反映します。

• 譲渡契約で、対価を資産の区分ごとに合理的に定め、算定の根拠を残す
• 旧会社が受け取る消費税相当額は納付に充てるため、弁済原資の計算から除く。公租公課は、対象債権者の債権に優先して扱われる（Q＆A Q30-2）
• 新会社の資金繰りに、譲渡の時に支払う消費税と、その後の申告での扱いを入れる

会社分割の消費税の扱いは、事業譲渡と同じとは限りません。分割の形態や移す資産に応じて、顧問税理士と所轄の税務署に確認します。

6-5 不動産取得税と登録免許税

会社分割による不動産の取得は、次の要件を全て満たすと不動産取得税が非課税になります（地方税法73条の7第2号、同法施行令37条の14）。

これらの要件には、法人税の適格分割のような、分割後の支配関係の継続の要件がありません。新会社の株式をスポンサーに譲渡する予定があり、法人税では非適格となる分割でも、株式だけを対価とし①〜③を満たせば、非課税となり得ます。金銭を対価に含めると、非課税の要件を外れます。実務要件の当てはめは、都道府県税事務所に事前に確認しておくのが望ましいです。

登録免許税の軽減（租税特別措置法80条）は、産業競争力強化法の事業再編計画などの認定を受けることが前提です。対象は、2027年（令和9年）3月31日までにされた認定です。協議会の再生計画が成立しただけでは、軽減の対象になりません。

6-6 旧会社の清算と期限切れ欠損金

旧会社が解散し、残余財産がないと見込まれるときは、清算中に終了する事業年度で期限切れ欠損金を損金に算入できます（法人税法59条4項）。清算中には、資産の処分益や、債権放棄による債務免除益が生じることがあります。これらを欠損金で吸収できるかを、事業年度ごとに確かめます。

残余財産がないと見込まれるとき

事業年度終了の時に債務超過の状態にあれば、これに当たります（法人税基本通達12-3-8）。判定は、清算中に終了する各事業年度終了の時の現況によります（同12-3-7）。

実態貸借対照表の資産の価額

原則として、事業年度終了の時の処分価格によります。ただし、事業譲渡などを前提とした解散で、資産が他の法人の事業に使われ続ける見込みのときは別です。その場合は、使用収益されるものとして譲渡される場合の価額によります（同12-3-8の注）。

説明のための書類

残余財産がないと見込まれることを説明する書類として、実態貸借対照表が例示されています（同12-3-9）。

資本金等の額がマイナスの場合

解散の場合に限り、その分だけ損金算入の基礎となる欠損金額が増えます（法人税法施行令117条の5）。

申告書の様式

59条3項・4項の適用を受ける場合は、別表七(四)を使います。

特別清算開始の命令と破産手続開始の決定は、59条3項の対象となる事実でもあります（施行令117条の3第1号・2号）。59条4項は、1項から3項の適用を受ける事業年度を除いて適用されます。どちらで計算するかは、手続の進み方と事業年度に応じて確かめます。計算の方法は第2章で解説しています。

なお、計画の経済合理性を示すための清算貸借対照表は、破産した場合の回収見込みを示すものです。旧会社の申告で使う実態貸借対照表とは、目的と評価の時点が異なります（財務DDの清算価値の章）。

6-7 許認可・補助金と滞納税金

許認可と補助金

建設業は、譲渡や分割について事前に認可を受ければ、譲受人や分割承継法人が建設業者としての地位を承継できます（建設業法17条の2）。他の業種の許認可は、承継できるか、新たな取得が必要かを、業法ごとに確かめます。実務許認可の一覧を作り、承継の認可や新規の取得にかかる期間を、分割・譲渡の日程の前提に置きます。

補助金で取得した資産を新会社に移す場合は、その扱いも確かめます。中小企業庁は、資料「協議会スキームの相談企業が第二会社方式を利用した場合の各種補助金事業における取扱いについて」（2025年7月30日作成）を公表しています。

滞納税金と第二次納税義務

旧会社に国税の滞納を残したまま事業を移す設計には、注意が要ります。親族などの特殊関係者や被支配会社が事業を譲り受け、同一又は類似の事業を営むと、譲受人が第二次納税義務を負うことがあります（国税徴収法38条）。無償や著しく低い額での譲渡なども、同法39条の対象になり得ます。新会社の株主の構成によっては特殊関係者等に当たり得るため、移転の形式にかかわらず事前に確かめます。

実務滞納は、旧会社で精算するか、猶予を受けたうえで計画に織り込むことを前提に設計します。公租公課は対象債権者の債権に優先して扱われるため、関係官公署と協議して納付計画を作ります（Q＆A Q30-2）。38条・39条の要件と責任の限度、猶予の制度は第9章で解説します。

6-8 実行前のチェックリスト

• 新会社に移す事業・資産・負債と、旧会社に残すものの一覧を作った
• 会社分割か事業譲渡か、対価の種類、新会社の株主を決めた
• 分割が適格か非適格かを判定し、旧会社の譲渡損益を試算した
• 譲渡益が生じる事業年度と、解散・清算の事業年度の関係を確かめた
• 新会社の資産調整勘定・差額負債調整勘定を試算し、損益計画に入れた
• 事業譲渡では、対価を資産の区分ごとに定め、消費税額を試算した
• 会社分割の消費税の扱いを、顧問税理士と税務署に確認した
• 不動産取得税の非課税要件（対価・主要な資産と負債・事業の継続・従業者80％）を、都道府県税事務所に確認した
• 登録免許税の軽減の前提となる認定の要否を確かめた
• 許認可の一覧を作り、承継の認可か新規の取得かと、必要な期間を確かめた
• 取引先との契約、賃貸借、リースの引継ぎ方法を確かめた
• 補助金で取得した資産の有無と、その扱いを確かめた
• 滞納税金と社会保険料の額を把握し、納付計画と第二次納税義務の検討を行った
• 旧会社の清算中の事業年度ごとに、59条3項・4項で欠損金を使えるかを試算した
• 新会社の税務の届出（青色申告の承認申請、消費税関係の届出など）を日程に入れた

根拠：別冊2 Q＆A（2026年3月31日改定）Q13・Q14・Q28・Q30-2／法人税法 2条12号の11・59条・62条の8（e-Gov）／法人税法施行令 117条の3・117条の5・123条の10（e-Gov）／法人税基本通達 12-3-7〜12-3-9／消費税法施行令 45条（e-Gov）／地方税法 73条の7・同法施行令 37条の14（e-Gov）／租税特別措置法 80条（e-Gov）／建設業法 17条の2（e-Gov）／国税徴収法 38条・39条（e-Gov）／中小企業庁 プレ再生支援・再生支援（第二会社方式を利用した場合の補助金事業の取扱い）

債権者側の税務：貸倒損失・寄附金・消費税

協議会の再生計画による債権放棄やDESの損失は、原則として債権者の損金になり、寄附金には当たりません（国税庁の文書回答）。第二会社方式での旧会社の清算や、取引先による債権の切捨てでは、根拠となる通達や計上の時期が変わることがあります。消費税の貸倒れ控除は売掛金などが対象で、金融機関の貸付金の放棄には関係しません。

7-1 損失を損金にする根拠の全体像

債権者の損失を損金にする根拠は、2つの系統に分かれます。1つは、再建を支援するための債権放棄等を寄附金に当たらないとする法人税基本通達9-4-1・9-4-2です。もう1つは、貸倒損失を定める9-6-1〜9-6-3です。場面ごとの主な根拠は次のとおりです。

9-6-1は、事実が生じた事業年度に「損金の額に算入する」と定めています。一方、9-6-2は、全額の回収不能が明らかになった事業年度に「損金経理をすることができる」とする定めです。実務9-6-1に当たる事実が生じたら、その事業年度で処理する前提で決算の日程を組みます。

7-2 協議会の計画と法人税基本通達9-4-2

9-4-2は、法人が子会社等に債権放棄等をした場合の通達です。業績不振の子会社等の倒産を防ぐためにやむを得ず行われ、合理的な再建計画に基づくなど相当な理由があれば、寄附金に当たらないとしています。ここでいう子会社等には、資本関係のある会社のほか、取引関係や資金関係などで事業関連性のある者が含まれます（9-4-1の注）。

2022年6月17日の国税庁の文書回答は、協議会の要領に基づく計画を、これらの観点から検討しています。そのうえで、原則として合理的な再建計画に基づく債権放棄等に当たり、損金に算入されるとしました。別冊2 Q＆A Q8も同じ説明をしています。文書回答の内容と注意点は第3章で解説しています。

実務計画書では、4つの観点に対応する要領の定めを次のように示すと、債権者が稟議で説明しやすくなります。

文書回答は、「ご照会に係る事実関係を前提とする限り」の回答です。計画の内容や手続が要領と異なる場合は、個別に確かめる必要があります。債権者は、次の書類を説明資料として保存しておきます。

• 成立した再生計画書と調査報告書
• 全ての対象債権者の同意を確認した書面
• 債権放棄やDESの額と実行日を定めた合意書・通知
• 計画に同意した判断の記録（稟議書など）

DESでは、取得した株式を債権の時価で受け入れ、帳簿価額との差額が損失になります。DESの計算例とDDSで金利を下げる場合の考え方は、第5章で扱っています。

7-3 貸倒損失の通達を使う場面

協議会スキームでは、金融債権を持つ債権者を原則として全て対象債権者にし、商取引債権者は原則として含めません（Q＆A Q17）。それでも、次の場面では貸倒損失の通達が問題になります。

第二会社方式の場合

第二会社方式では、債権放棄は旧会社の特別清算や破産の手続の中で行われます（Q＆A Q14）。このため、損失を計上する事業年度は、計画の成立ではなく、手続の進み方で決まります。実務債権者は、旧会社からの弁済見込みと手続の日程を確かめ、損失を計上する事業年度を早めに見込みます。新会社が引き受けた借入金は、新会社の計画に沿って返済を受ける債権として管理します。手法の全体は第6章で解説しています。

7-4 消費税の貸倒れ控除

消費税には、貸倒れに係る税額の控除の制度があります（消費税法39条）。課税資産の譲渡等の対価である売掛金などが切り捨てられ、領収できなくなったときに、その税額を控除するものです。対象となる事実は、同条と施行令59条、施行規則18条に定められています。

実務控除を受ける債権者は、切捨ての事実が分かる書類（計画書、同意書、切捨ての通知など）を保存しておきます。法人税の貸倒損失と消費税の控除は別の制度なので、それぞれの根拠と計上の時期を経理の担当者と確かめます。

7-5 債権者のチェックリスト

• 計画が協議会の要領に沿って策定され、全ての対象債権者の同意で成立したことを書面で確かめた
• 債権放棄・DESの額と実行日を、合意書や通知で特定した
• DESでは、取得する株式の取得価額（債権の時価）と損失額の算定根拠を保存した
• 担保物の処分と、保証人からの回収の見込みを整理した
• 信用保証協会の保証付き債権について、代位弁済の有無と協会の意向を確かめた
• 第二会社方式では、旧会社の手続（特別清算・破産）と、損失を計上する事業年度を見込んだ
• 商取引債権者が加わる場合は、消費税の貸倒れ控除の対象かを確かめた
• 9-6-1に当たる事実が生じた事業年度で処理する日程を組んだ
• 文書回答の前提と異なる点がないかを、計画の内容と手続で確かめた

対象債権者の範囲は協議会の手続の第4章で、清算価値と比べた経済合理性の示し方は計画書の第12章で解説しています。

根拠：法人税基本通達 9-4-1・9-4-2／法人税基本通達 9-6-1〜9-6-3／国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／国税庁 文書回答（中小版GL再生型・2022年4月1日）／国税庁 文書回答（中小企業再生支援スキーム・2015年3月30日）／別冊2 Q＆A（2026年3月31日改定）Q8・Q14・Q17／消費税法 39条（e-Gov）／消費税法施行令 59条（e-Gov）／消費税法施行規則 18条（e-Gov）

役員報酬の減額と定期同額給与

金融支援を求める再生計画では経営者責任の明確化が必要で、その方法の一つが役員報酬の減額です。事業年度の途中で減らすときは、税務上の「定期同額給与」のルールに沿わないと、報酬の一部が損金にならないおそれがあります。減額は計画や金融機関との協議の中で決めて記録に残し、減額後は毎月同じ額で支給してください。

8-1 経営者責任としての役員報酬の減額

一次資料中小企業活性化協議会（以下「協議会」）の別冊2 再生支援実施要領は、経営者責任について定めています。対象債権者に金融支援を求める場合は、その明確化を図る内容とします（2.(5)⑤）。別冊2 Q＆A Q27は、経営者の退任を必須とはしていません。経営者責任は、窮境原因への関与の度合いや金融支援の内容などを考えて、個別に決めます。その方法として、役員報酬の削減、経営者貸付の債権放棄、私財提供、支配株主からの脱退などが挙げられています。中小企業の事業再生等に関するガイドライン（中小版GL）のQ＆A Q23も同じ考え方です。

減額の幅について、要領に定めはありません。窮境原因への関与、金融支援の大きさ、職務の内容、経営者と家族の生活費を踏まえて決めます。役員報酬の減額は損益とキャッシュフローを直接改善するため、数値計画の前提にもなります。

8-2 定期同額給与と業績悪化改定事由

法人税法34条1項は、役員給与のうち定期同額給与などの区分に当たらないものの額を、損金に算入しないとしています。定期同額給与とは、1か月以下の一定の期間ごとに支給する給与（定期給与）で、事業年度の各支給時期の支給額が同額であるものなどです（同項1号）。

事業年度の途中で額を改定しても、政令で定める改定に当たれば、定期同額給与として扱われます。改定の前と後のそれぞれで、毎月同額であることが条件です（法人税法施行令69条1項1号）。再生の場面で使うのは、同号ハの業績悪化改定事由による減額です。

国税庁「役員給与に関するQ＆A」は、この事由を、経営状況の著しい悪化などで役員給与を減額せざるを得ない事情があることと説明しています。財務諸表の数値の悪化や倒産の危機だけに限りません。「経営状況の悪化に伴い、第三者である利害関係者（株主、債権者、取引先等）との関係上、役員給与の額を減額せざるを得ない事情が生じていれば、これも含まれることになります」としています。Q＆Aは、再生の場面に近い例を2つ挙げています。

実務協議会の再生計画は、取引金融機関との協議を経て成立します。計画に減額が盛り込まれていれば、上の例示に沿って説明しやすくなります。計画の成立前に減額する場合も、返済猶予の要請や金融機関との協議の記録が説明の材料になります。反対に、計画や金融機関との協議と結び付かない減額は、事由に当たることの説明が難しくなります。減額の時期と理由を、記録で追えるようにしておきます。

8-3 減額の手順と数値例

1. 額と開始月を決める

   計画案の作成や主要債権者との協議の中で、減額後の月額と、どの支給日から下げるかを決めます。

2. 決議して議事録を残す

   株主総会や取締役会で決議し、議事録に減額の理由（金融機関との協議、再生計画の策定）を書きます。

3. 開始月から毎月同額で支給する

   減額後は、月ごとに額を動かさずに支給します。改定前の各月も同額であったかを、給与台帳で確かめます。

4. 関連する手続を確かめる

   源泉徴収税額が変わります。社会保険の標準報酬月額の見直し（随時改定）が必要になるかも確かめます。

5. 計画書に書き、記録をまとめる

   計画書に減額の額・開始月・上限を書き、議事録・協議の記録・給与台帳を一緒に保存します。

6. モニタリングで報告する

   報酬の実績を計画と対比して、モニタリングの報告に含めます。

4〜11月は毎月100万円、12〜3月は毎月60万円で、それぞれの期間で同額です。減額が業績悪化改定事由によるものであれば、全ての月の支給額が定期同額給与として扱われます。翌期は月額60万円の12か月で720万円となり、減額しない場合より年480万円の改善です。

8-4 計画書の記載例

減額の額、開始月、決めた経緯、計画期間中の上限、見直しの手続を書きます。【】の部分を自社の内容に置き換えて使ってください。

8-5 設計と運用で注意すること

8-6 チェックリスト

• 減額の額・開始月・理由を、計画案の作成か金融機関との協議の中で決めた
• 株主総会・取締役会の議事録に、減額の理由（協議・計画）を書いた
• 改定前と改定後で、それぞれ毎月同額で支給している
• 期中に増額していない
• 減額分を、会社からの貸付金や仮払金で補っていない
• 未払計上ではなく、実際の支給額を減らしている
• 社会保険の標準報酬月額の見直し（随時改定）の要否を確かめた
• 計画書に、減額の額・開始月・上限・見直しの手続を書いた
• 計画書・議事録・協議の記録・給与台帳をまとめて保存した
• モニタリングの報告で、報酬の実績を計画と対比している

根拠：別冊2 再生支援実施要領（2026年3月31日改定）2.(5)⑤／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q27／中小企業の事業再生等に関するガイドラインQ＆A（2026年3月16日一部改定）Q7・Q23／国税庁 役員給与に関するQ＆A（業績悪化改定事由）／法人税法 34条1項／法人税法施行令 69条1項1号／収益力改善支援に関する実務指針（2022年12月）

滞納税金・社会保険料への対応

税金や社会保険料の滞納は、金融機関への返済より優先して解消する必要があります。税務署や年金事務所は協議会スキームの対象債権者ではなく、納め方は官公署との個別の協議で決まります。猶予の制度を早めに使い、官公署と協議した納付計画を再生計画の前提にしてください。

9-1 公租公課が優先することと、その影響

一次資料別冊2 再生支援実施要領Q＆A（別冊2 Q＆A）Q30-2は、「法的整理手続と同様に、協議会スキームにおいて公租公課は対象債権者の債権に優先して取り扱われます」としています。滞納がある場合は、関係する官公署と協議して、優先性を考えた納付計画を作ります。そのうえで、納付計画を前提に債務弁済計画を作る必要があります。別冊2 再生支援実施要領も、債務弁済計画に滞納解消に向けた内容を含めるよう定めています（2.(5)①）。

中小企業活性化協議会（以下「協議会」）のスキームの対象債権者は、原則として金融機関や信用保証協会などの金融債権者です（別冊2 Q＆A Q17）。統括責任者と会社の連名で行う返済猶予の要請も、債権放棄も、公租公課には及びません。滞納は、相談から清算価値の算定まで、再生のあらゆる段階に影響します。

2026年改正中小企業の事業再生等に関するガイドライン（中小版GL）は、2026年3月16日に一部改定され、4月1日から適用されています。この改定で、平時に中小企業者が金融機関へ開示する情報に、公租公課の納付状況が加えられました。滞納の状況は、日頃から金融機関と共有しておく情報になっています。

清算BSでは、破産手続開始の時点で納期限が来ていない租税等や、納期限から1年以内の租税等が財団債権になります（破産法148条）。滞納が多いほど、金融機関への清算配当は小さくなります。区分の方法は財務DDページの清算価値の章で解説しています。

9-2 使える猶予の制度

国税・地方税・社会保険料には、それぞれ猶予の制度があります。主なものは次のとおりです。

表は条文の要旨です。地方税の申請による換価の猶予の申請期間は、北海道や札幌市など各地方団体の条例で定められています。健康保険料や労働保険料も、それぞれの徴収窓口で猶予の可否と手続を確かめてください。

表の各条文が定める猶予の期間は、国税・地方税ともいずれも1年以内です（職権による換価の猶予は1年を超えない範囲。延長の可否は窓口で確かめます）。計画上の納付スケジュールは、猶予の期間と整合させたうえで、所管の窓口と協議して決めます。申請による換価の猶予は、他に国税の滞納があると原則として使えません。複数の税目や年度に滞納があるときは、まとめて相談します。

9-3 申請と官公署との協議の進め方

1. 滞納を一覧にする

   税目・年度ごとに、本税、延滞税・延滞金の見込み、納期限、差押えの有無をまとめます。納期限は、申請による換価の猶予の申請期限と、清算BSの区分に使います。項目の詳細は財務DDページの税務の調査を参照してください。

2. 納付できる額を資金繰りから出す

   13週と月次の資金繰り表で、仕入や給与など事業の継続に必要な支払を確保します。そのうえで、毎月いくら納められるかを出します。

3. 早めに窓口へ相談する

   督促や差押えに進む前に、所轄の税務署・地方団体・年金事務所に相談します。協議会の支援を受けていることや、金融機関に返済猶予を求めていることも伝え、資金繰り表で根拠を示します。

4. 申請書と添付書類を整える

   申請による換価の猶予では、猶予を受けたい事情の詳細、一時に納付できない金額、猶予期間、分割納付の各納付期限と金額などを申請書に書きます。財産目録や担保に関する書類も添えます（国税徴収法151条の2第3項）。

5. 協議会と主要債権者に共有する

   官公署と協議した納付計画は、債務弁済計画の前提です。協議の内容を統括責任者と主要債権者に伝え、計画案に反映します。

6. 約束どおり納めて記録する

   毎月の納付実績を記録し、モニタリングの報告に含めます。納付が難しくなりそうなときは、期限の前に窓口に相談します。

9-4 再生計画への織り込み方

滞納があるときは、フリーキャッシュフロー（FCF）から滞納分の納付を差し引いた残りが、金融機関への返済原資になります。次の例は、滞納900万円（本税840万円、延滞税・延滞金の見込み60万円）を、毎月75万円ずつ12か月で納める計画です。

計画1期の返済原資は600万円にとどまり、滞納を解消した2期目から1,500万円に戻ります。1期目の返済額が小さい理由が公租公課の優先にあることを、計画書で説明しておくと理解を得やすくなります。滞納公租公課の解消を目的にプレ再生計画を使う場面も想定されています（別冊2 Q＆A Q32）。金融機関ごとの配分は計画書ページの弁済計画、プレ再生計画は同ページのプレ再生計画と小規模事業者で解説しています。

9-5 事業や資産を移すときの第二次納税義務

滞納を残したまま事業や資産を移すと、移した先が滞納の納付の責任を負うことがあります。国税徴収法の第二次納税義務です。第二会社方式や資産の売却を計画するときは、次の2つの規定を確かめます。

実務第二会社方式では、経営者の親族や同族会社が新会社として同じ事業を引き継ぐ形になりやすく、38条が問題になり得ます。実務では、滞納を旧会社に残さないよう、事業の譲渡代金からの納付などで解消する設計にし、所轄の窓口と事前に協議するのが一般的です。資産の売却では、鑑定書や複数の見積りなど対価の根拠を残し、著しい低額と見られないようにします。スキームの全体は第二会社方式の税務と実務で解説しています。

9-6 チェックリスト

• 税目・年度ごとに、本税・延滞税等・納期限・差押えの有無を一覧にした
• 地方税・社会保険料・労働保険料も含めて洗い出した
• 申請による換価の猶予の申請期限（納期限から6か月以内）を確かめた
• 地方税の換価の猶予の申請期間を、条例や窓口で確かめた
• 資金繰り表から、毎月の納付可能額を出した
• 申請書の記載事項と添付書類（財産目録・担保の書類）をそろえた
• 官公署との協議の日時・相手・内容を記録した
• 協議した納付計画を、統括責任者と主要債権者に共有した
• 金融機関への返済原資を、納付計画を前提に計算した
• 計画書の債務弁済計画に、滞納解消の内容を書いた
• 事業や資産を親族・関係会社に移す計画について、第二次納税義務を確かめた
• 毎月の納付実績を記録し、モニタリングの報告に含めている

根拠：別冊2 再生支援実施要領（2026年3月31日改定）2.(5)①／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q17・Q30-2・Q32／中小企業活性化協議会実施基本要領（2024年4月1日改正）第二章第2／収益力改善支援に関する実務指針（2022年12月）／中小企業の事業再生等に関するガイドライン（2026年3月一部改定）第二部1.(2)②／国税通則法 46条／国税徴収法 38条・39条・151条・151条の2／地方税法 15条・15条の6／破産法 148条

経営者保証ガイドラインによる保証債務の整理

会社の借入を保証している社長も、経営者保証に関するガイドライン（経営者保証GL）を使えば、破産をせずに保証債務を整理できる可能性があります。会社の債務と一緒に整理する「一体整理」が原則で、会社が破産した後などに保証債務だけを整理する「単独整理」もあります。中小企業活性化協議会（以下「協議会」）はどちらも支援しており、生活に必要な資産を手元に残すことも協議できます。

10-1 経営者保証GLによる整理の特徴

経営者保証GLは、日本商工会議所と全国銀行協会を事務局とする研究会が、2013年12月に公表したものです。保証債務の整理の進め方や、保証人の手元に残せる資産の考え方などを示しています。整理を検討する保証人にとって大事な点は、次の4つです。

金融庁・中小企業庁の保証債務整理のパンフレット（2024年2月15日）と、「廃業時における『経営者保証に関するガイドライン』の基本的考え方」（2022年3月4日公表）によります。

10-2 一体整理と単独整理

一次資料中小企業の事業再生等に関するガイドライン（中小版GL）は、債務減免等を含む再生型の計画で、保証人が保証債務の整理を図るときの原則を定めています。保証人は誠実に資産を開示するとともに、「原則として、経営者保証に関するガイドラインを活用する等して、当該主債務と保証債務の一体整理を図るよう努めることとする」とされています（第三部4.(7)）。これが一体整理です。主たる債務の整理とは別に、保証債務だけを整理する方法（単独整理）もあります。

協議会の根拠法は、産業競争力強化法です。同法は、認定支援機関の業務に「過大な債務を負っている中小企業者又は既に債務の整理を行った中小企業者の債務の保証をしている者が有する当該保証債務の整理」を挙げています（134条2項1号ハ。破産手続・再生手続によるものを除く）。別冊2 再生支援実施要領は、再生計画の策定に伴って保証債務の整理を支援する場合、別冊4の手順によるとしています（5.）。

単独型が使われるのは、会社の破産手続などと並行して、保証債務だけを整理する場面です。「廃業時における『経営者保証に関するガイドライン』の基本的考え方」は、「主たる債務者の事業清算手続が長期化しているときは、主たる債務者の事業清算手続と並行して保証債務の整理を行うことを検討することが望ましい」としています。会社の破産を検討する段階で保証人の整理もあわせて相談しておくと、手続の段取りを立てやすくなります。

金融庁の「保証人の自己破産回避に向けた事例集」（2024年1月）は、主たる債務と保証債務を一体整理した事例と、保証債務のみを単独整理した事例を3件ずつ紹介しています。進め方の具体像をつかむのに役立ちます。

10-3 協議会での進め方（別冊4）

協議会の支援による保証債務の整理は、実施基本要領の別冊4「中小企業活性化協議会等の支援による経営者保証に関するガイドラインに基づく保証債務の整理手順」（2022年4月1日作成）によります。一体型用・単独型用の書式集・参考書式とQ＆Aは、2025年2月10日に改定されました。いずれも中小企業庁の協議会のページに掲載されています。全体の流れは次のとおりです。

1. 保証の全体像をつかむ

   代表者などが保証している借入を、金融機関・借入ごとに一覧にします。会社の借入金一覧に保証人の欄を設けると、漏れを防げます。

2. 一体型か単独型かを決める

   会社の債務を準則型私的整理で整理するなら、一体整理が原則です。会社が法的整理に進む場合などは、単独型で整理することになります。

3. 代理人を決めて協議会に相談する

   実務では、保証人の代理人として弁護士が就き、協議会と進め方を協議します。会社が再生支援を受けている場合は、統括責任者に早めに伝えます。

4. 資産・負債・収入を開示する

   保証人の資産を評価額とともに一覧にし、負債、収入、生計費とあわせて対象債権者に開示します。

5. 弁済計画案を作る

   手元に残す資産（残存資産）の範囲、弁済に充てる資産と額、弁済の時期と方法、残る保証債務の扱いを定めます。一体型では、会社の再生計画と保証人の弁済計画をあわせて示します（別冊2 Q＆A Q9-2）。

6. 対象債権者全員の同意を得る

   対象債権者に計画案を説明し、全員の同意を得て成立します。成立後は計画どおりに弁済し、残りの保証債務の免除を受けます。

7. 税務を確かめる

   保証債務を履行するための資産の譲渡や、会社への資産の贈与（私財提供）には、所得税の特例があります。要件は保証人・個人事業者の税務で解説します。

10-4 手元に残せる資産（残存資産）

経営者保証GLによる整理では、保証人の資産の一部を手元に残すこと（残存資産）を、対象債権者と協議できます。考え方の骨格は次のとおりです。

自由財産は「廃業時における『経営者保証に関するガイドライン』の基本的考え方」、その他は金融庁・中小企業庁のパンフレット（2024年2月15日）によります。

金融庁の事例集は、インセンティブ資産を、早期に着手したことによる回収見込額の増加額と説明しています。対象債権者は、これを上限として、一定期間の生計費に相当する額等を残存資産に含めることを検討するとしています。自由財産に上乗せして残せる額の上限は、整理を早めたことで回収がどれだけ増えるかで決まります。

この例では、自由財産に加えて、生計費に相当する額や華美でない自宅などを、合計700万円の範囲で手元に残すことを協議します。②の見積りには、会社の赤字の継続や資産の劣化の見込みが入ります。根拠を数字で示すと、対象債権者の検討が進みます。

保証人に自由財産を超える資産がないなど、保証履行能力の状況によっては、弁済額のない弁済計画もあり得ます。廃業時の基本的考え方は、こうした計画（いわゆるゼロ円弁済）もGL上許容され得るとしています。資産が乏しいことは、整理をあきらめる理由になりません。

事例集は、GLによる整理で破産手続による配当よりも多くの回収を得られる見込みがある場合には、一定の経済合理性が認められるとしています。実務では、弁済計画に、破産した場合の配当見込みとの比較表を付けるのが一般的です。比べ方は財務DDページの清算価値の章を参照してください。

10-5 保証人の準備と弁済計画の骨子

保証人の資産と負債の一覧は、弁済計画の出発点です。会社と代表者を一体で見る財務DDの材料にもなります（財務DDページの代表者と関係会社の章）。

• 保証している借入を、金融機関・借入ごとに一覧にした
• 保証人名義の預金・現金を、全ての口座について確かめた
• 自宅その他の不動産の評価額と、担保の有無を確かめた
• 保険の解約返戻金、有価証券、車両などを一覧にした
• 会社への貸付金と、会社からの借入を確かめた
• 住宅ローンなど個人の借入と、他に保証している債務を確かめた
• 家計の収入と生計費を、月ごとに整理した
• 過去の主な資産の移動（贈与・売却・名義変更）を説明できるよう整理した
• 代理人の弁護士と、一体型か単独型かの方針を決めた
• 資産を譲渡して弁済する場合の税務を、税理士と確かめた

実務では、弁済計画は代理人の弁護士が、別冊4の書式集を参照しながら作るのが一般的です。保証人と顧問税理士が骨子を理解しておくと、資料の準備と説明が円滑になります。骨子の例は次のとおりです。

10-6 協議会と北海道の実績

中小企業庁の活動状況分析によると、協議会による保証債務の整理は、2025年度に全国で単独型269件・一体型240件でした。2025年度は、単独型が一体型を上回っています。

出典：中小企業庁「中小企業活性化協議会の活動状況について〜2025年度活動状況分析〜」（2026年6月）。

北海道北海道中小企業活性化協議会の2025年度の実績は、一体型5件・単独型4件です。累計は一体型50件・単独型8件で、これまでは一体型が中心でした。同協議会は再チャレンジ支援の案内で、一体型の整理は破産法上の免責不許可事由がないことが前提で、官報への掲載はないと説明しています。

2025年度の再チャレンジ支援の完了は、全国で1,908件、北海道で55件でした。会社の再生が難しい場合も、廃業と保証人の再スタートをあわせて相談できます。相談は札幌本部（011-222-2829）か帯広サテライト（0155-67-1144、十勝・釧路・根室管内）に、電話か相談フォームで予約します。北海道の窓口の一覧はハブページの北海道の章にあります。

10-7 注意すること

根拠：別冊2 再生支援実施要領（2026年3月31日改定）2.(5)①・5.／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q9-2・Q35-4／中小企業庁 中小企業活性化協議会（別冊4・書式集・Q＆A）／産業競争力強化法 134条2項／中小企業の事業再生等に関するガイドライン（2026年3月一部改定）第三部4.(4)・4.(7)／金融庁・中小企業庁 保証債務整理パンフレット（2024年2月15日）／金融庁 保証人の自己破産回避に向けた事例集（2024年1月）／廃業時における『経営者保証に関するガイドライン』の基本的考え方（2022年3月）／中小企業活性化協議会の活動状況について（2025年度）／北海道中小企業活性化協議会

保証人・個人事業者の税務

社長が保証債務を払うために自宅などを売っても、要件を満たせば、会社から回収できなくなった分は譲渡所得の計算上なかったものとされます。事業に使う土地などを会社に贈与する私財提供や、個人事業者が受ける債務免除にも、課税しない特例や国税庁の見解があります。どれも申告書への記載などが適用の条件なので、計画の段階から証拠となる書類をそろえておきます。

11-1 経営者と個人事業者に生じる税務の場面

中小企業活性化協議会（以下「協議会」）の再生計画では、経営者個人の資産と債務も動きます。場面ごとの所得税の論点と特例は、次のとおりです。

会社側では、求償権の放棄による債務免除益や、私財提供による受贈益が益金になります。会社が法人税法59条で期限切れ欠損金を使うときの上限（59条の枠）との関係は、第2章で扱っています。

11-2 保証債務を払うための資産の譲渡（所得税法64条2項）

保証人が会社の借入を代わりに返すと、会社に立替分を請求する権利（求償権）を得ます。会社に返す力がなければ求償権は回収できませんが、払うために売った資産に売却益があれば、原則として譲渡所得の課税が生じます。この負担を和らげるのが所得税法64条2項です。預金で払った場合は譲渡がないため、この論点は生じません。

国税庁のタックスアンサー（No.3220）は、要件を次の3つに整理しています。表の右端は、実務で準備する資料の例です。

国税庁は提出書類として、計算明細書、保証債務の事実が分かる書類、求償権を行使できないことを証する書類を挙げています。なかったものとされる金額の計算は、所得税法施行令180条などに定めがあります。

協議会・中小版GLの計画で求償権を放棄する場合

一次資料③について、国税庁の2つの文書回答が考え方を示しています。協議会の計画（2022年6月17日回答）と、中小企業の事業再生等に関するガイドライン（中小版GL）の再生型の計画（同年4月1日回答）です。代表者等の保証人が求償権を書面で放棄し、放棄後も会社が債務超過のままなら、原則として③に当たるとされています。代表者等とは、代表権を持つ会長・社長その他経営責任を問われる者です。

別冊2 再生支援実施要領Q＆A（以下「別冊2 Q＆A」）Q9-2も同じ考え方です。前提は、協議会スキームで会社の債務と保証債務を一体で整理し、要領と別冊4の手順による再生計画と保証人の弁済計画に基づいて履行・放棄することです。代表者等に当たらない保証人は、回収できないことを別の資料で示せるかを確かめます。

実務売却する資産、弁済額、求償権の放棄は、保証人の弁済計画と会社の再生計画に書いておきます。譲渡した年分の申告の後に放棄が決まった場合は、更正の請求ができるかを税理士と確かめます。

実務書面の文言は代理人の弁護士と確かめ、会社と保証人の双方で保管します。

11-3 事業用資産を会社に贈与する場合（租税特別措置法40条の3の2）

経営者責任の取り方の一つに、社長が工場の敷地などを会社に贈与する私財提供があります。個人が法人に資産を贈与すると、時価で譲渡したものとみなされ、含み益に譲渡所得の課税が生じます（所得税法59条1項1号）。代金を受け取らないのに、税金がかかる形になります。次の要件を満たせば、この課税をしない特例があります。

4号は次のいずれかです。①中小企業金融円滑化法の金融機関から受けた事業資金の貸付けに、同法の施行日から2016年3月31日までに条件変更がある。②2016年4月1日以後に策定した計画では、法人が同日前に地域経済活性化支援機構の再生支援決定の対象などになっていない。

適用には、確定申告書に適用を受ける旨を記載し、贈与した資産の種類などを記載した書類と、要件を満たす旨を証する書類を添付する必要があります（同条2項）。

11-4 保証債務の免除を受けた保証人

経営者保証に関するガイドライン（経営者保証GL）で整理すると、保証人は資産の一部で弁済し、残りの保証債務の免除を受けます（第10章）。2022年の2つの文書回答は、この免除を受けた保証人の扱いを照会の対象外としています。

一次資料別冊2 Q＆A Q9-2が参照するのは、2014年1月16日制定の「『経営者保証に関するガイドライン』に基づく保証債務の整理に係る課税関係の整理」です。要領と別冊4に基づく弁済計画で保証債務の免除を受けた場合は、この整理と同様になると考えられるとしています。保証人の申告の要否は、この整理に照らして顧問税理士と確かめます。弁済のために資産を売った部分は、11-2の64条2項で整理します。

11-5 個人事業者が債務免除を受けた場合（所得税法44条の2）

個人事業者が借入金の免除を受けると、免除益は原則として総収入金額に入ります。所得税法44条の2は、一定の場合の免除益を総収入金額に算入しないとしています。対象は、破産の免責許可の決定や再生計画認可の決定があった場合のほか、資力を喪失して債務を弁済することが著しく困難な場合です。

損失との調整と申告

免除益のうち、次の合計に相当する部分は、算入しない扱いの対象外です（44条の2第2項）。この部分は所得に入って損失と相殺され、相殺された損失は翌年以降に繰り越せません。

• 免除を受けた年の不動産所得・事業所得・山林所得と、業務に係る雑所得の計算上生じた損失の金額
• 繰り越している純損失のうち、その年に控除される金額

免除益のうち1,700万円は所得に入らず、残る1,300万円はその年の損失と繰越純損失で打ち消されます。所得は0ですが、繰越純損失800万円は使い切り、翌年以降には残りません。適用には、確定申告書に適用を受ける旨と、算入されない金額などの記載が必要です（同条3項）。

11-6 申告に向けたチェックリスト

• 保証契約の日付と、その時点の会社の決算書をそろえた
• 売却代金が保証債務の弁済に充てられた流れを、契約書と通帳で追えるようにした
• 求償権を書面で放棄し、放棄後も会社が債務超過であることを示す資料を残した
• 譲渡した年分の申告で、64条2項の記載と書類の添付を準備した
• 贈与する資産について、措置法40条の3の2の要件（表11-3）と計画の手続を、統括責任者・税理士と確かめた
• 保証債務の免除を受ける場合、Q9-2が示す課税関係の整理を確かめた
• 個人事業者は、損失・繰越純損失との調整を試算し、申告書の記載事項を確かめた
• 会社側の債務免除益と受贈益を、会社の欠損金の試算に入れた

経営者責任としての私財提供の書き方は、計画書ページの責任の明確化で解説しています。

根拠：所得税法 44条の2・59条・64条（e-Gov）／租税特別措置法 40条の3の2（e-Gov）／国税庁 タックスアンサーNo.3220／国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／国税庁 文書回答（中小版GL再生型・2022年4月1日）／国税庁 文書回答（協議会・個人事業者の債務免除・2025年1月8日）／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q9・Q9-2／別冊2 再生支援実施要領（2026年3月31日改定）5.／別冊3 中小企業再生支援スキーム（2022年12月26日改正）9.／法人税法 59条（e-Gov）

粉飾決算と税務（仮装経理）

粉飾で利益を大きく見せて申告していた会社は法人税を多く納めていますが、粉飾を修正しても、その税額は原則として直ちには戻りません。法的整理では還付を請求できる特例がありますが、協議会や中小版GLによる私的整理で使えるかは、個別に確認が必要です。計画は、還付を当てにしない前提で組みます。

12-1 粉飾が申告に与えた影響を見極める

粉飾があっても、中小企業活性化協議会（以下「協議会」）の支援が直ちに否定されるわけではありません。不正確な開示の金額と態様、動機の悪質性を総合的に勘案して判断されます（別冊2 再生支援実施要領Q＆A〔以下「別冊2 Q＆A」〕Q12）。発見と開示の進め方は財務DDページの粉飾への対応で扱い、この章では税務に絞ります。

税務の検討は、粉飾が申告書の所得に入っていたかを確かめることから始めます。金融機関に出す決算書だけを作り替え、申告は正しい数字で行っていた会社もあるためです。金融機関ごとに出した決算書を集め、電子申告の受信通知などで申告書の原本と照合します。

粉飾の金額は、事業年度ごと・科目ごとに一覧にします。各年度の所得と、納めた税額への影響は、この一覧から計算します。

12-2 法人税法135条：仮装経理による過大申告

事実を仮装して経理し、所得を過大に申告していた場合、税務署長が減額の更正をすれば、納めすぎた法人税が明らかになります。ところが法人税法135条は、この税額を原則として直ちには還付しないと定めています。

135条は法人税の規定です。法人事業税・住民税や消費税で多く納めた分の扱いは、それぞれの税法で確かめます。直ちに還付されない法人税額のその後の扱いも含めて、条文の定めを税理士と確認します。日本公認会計士協会の研究報告第47号も、事業再生の税務の論点に、仮装経理に基づく過大申告の還付と減額更正を挙げています。

12-3 欠損金・実態BS・資金繰りへの影響

粉飾の修正は、計画の税務の数字にも波及します。計画に入れる前に、次の3点を確かめます。

59条で使う繰越欠損金の合計は、免除を受ける事業年度の期首の利益積立金額で測ります（法人税基本通達12-3-2）。修正の時期は、債務免除を受ける年度の欠損金の計算との関係も見て決めます。試算の方法は第2章にあります。

逆に、利益を小さく見せていた部分があれば、修正申告などで追加の納税が生じ得ます。延滞税なども加わり得るため、見込み額に含めます。公租公課は対象債権者の債権に優先して扱われるため（別冊2 Q＆A Q30-2）、納付計画を作って弁済計画の前提にします。猶予の制度は第9章で扱っています。

実務計画書には、還付を見込んでいないことと、欠損金の試算の前提を書いておくと、金融機関が数字の根拠を確かめやすくなります。

12-4 税務面の進め方

1. 申告への反映を確かめる

   粉飾が申告書の所得に入っていたかを、申告書の原本と照合して確かめます。

2. 年度ごとの影響額を出す

   仮装経理の金額と、各年度の所得・納付税額への影響を一覧にします。費用の未計上などは、架空の計上と分けて扱いを判断します。

3. 修正の方法と時期を決める

   会計上の修正と過年度の申告の是正の進め方を、税理士が税務署と相談して決めます。

4. 還付の特例が使えるかを確かめる

   私的整理で135条の還付の特例を使えるかを、政令の定めに照らして個別に確認します。結論が出るまでは、還付を計画に入れません。

5. 計画と開示に反映する

   修正後の欠損金と税額を損益計画と資金繰り計画に入れます。税務上の影響も、粉飾の経緯とあわせて全ての対象債権者に同時に説明します。経営情報の誠実な開示は、支援を受ける要件の一つです（別冊2 2.(1)②）。

税務面のチェックリスト

• 粉飾が申告書の所得に入っていたかを、申告書の原本と照合した
• 仮装経理の金額を、事業年度・科目ごとに一覧にした
• 費用の未計上など、架空の計上と性質の違う修正を分けた
• 会計上の修正と過年度の申告の是正の進め方を、税理士と決めた
• 135条の還付の特例を私的整理で使えるかを、個別に確認した
• 還付見込額を、確定するまで資金繰りと弁済原資に入れていない
• 修正後の数字で、欠損金と債務免除益の課税の試算をやり直した
• 追加の納税が生じる部分を、納付計画に入れた
• 地方税と消費税の扱いも確かめた

根拠：法人税法 135条・59条（e-Gov）／別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q12・Q30-2／別冊2 再生支援実施要領（2026年3月31日改定）2.(1)／法人税基本通達 第12章第3節（12-3-2）／日本公認会計士協会 経営研究調査会研究報告第47号

よくある質問

事業再生の税務と保証債務の整理について、経営者と、支援専門家・金融機関の担当者からよく寄せられる質問に結論から答えます。制度の内容は2026年10月時点のものです。詳しい説明は、このページの各章に案内しています。

13-1 経営者からの質問

13-2 支援専門家・金融機関からの質問

根拠：別冊2 再生支援実施要領Q＆A（2026年3月31日改定）Q8・Q9・Q9-2・Q30-2／国税庁 文書回答（協議会の再生計画による債権放棄等・2022年6月17日）／国税庁 文書回答（協議会・個人事業者の債務免除・2025年1月8日）／法人税法 59条・135条（e-Gov）／所得税法 44条の2・59条・64条（e-Gov）／租税特別措置法 40条の3の2（e-Gov）／国税庁 役員給与に関するQ＆A／金融庁・中小企業庁 保証債務整理パンフレット（2024年2月15日）／法人税基本通達 第12章第3節（12-3-8）／法人税基本通達 9-4-2